當(dāng)前上市公司治理是全球金融市場最熱門的話題，我國政府和金融界對此極為重視，黨的十五大以來共出臺了200多部法規(guī)條文。其中：《上市公司治理準(zhǔn)則》、《上市公司章程指引》、《股東大會規(guī)范意見》、《建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》等一系列重大法規(guī)的出臺，對上市公司提升治理水平起到了根本性的推動作用。但是，我國上市公司內(nèi)部審計還相當(dāng)薄弱，內(nèi)部審計制度尚需完善；內(nèi)部審計獨立性受到影響；內(nèi)部審計行為不夠規(guī)范；內(nèi)部審計機(jī)制不夠靈活；內(nèi)部審計體制值得研究；內(nèi)部審計環(huán)境急需改善。

一、關(guān)于上市公司治理的基本要求

國有企業(yè)改革的總體目標(biāo)是建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，做到“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”，使企業(yè)成為適應(yīng)市場的法人實體和競爭主體。

推進(jìn)我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建設(shè)，是緣于這項工作的重要性和緊迫性：

第一、隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的不斷加速和科學(xué)技術(shù)進(jìn)步的飛躍發(fā)展，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的速度不斷加快，產(chǎn)品生命周期日益縮短。我們親眼目睹了一批企業(yè)成長壯大，另一批企業(yè)走向衰落。這種劇烈多變的環(huán)境要求企業(yè)自身不斷做出調(diào)整。沒有健康的現(xiàn)代企業(yè)制度，一個公司無論如何都難以適應(yīng)現(xiàn)在及今后充滿風(fēng)云變幻的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。1997年的亞洲金融危機(jī)在很大程度上也與公司治理結(jié)構(gòu)不健全密切相關(guān)。

第二、隨著我國加入WTO，企業(yè)間競爭已突破了傳統(tǒng)的地域限制，我國企業(yè)要面對嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，特別是來自國外企業(yè)在人才、市場和資本方面的競爭，這也對我國的公司治理提出更高的要求。盡早建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度是迎接WTO挑戰(zhàn)和加入國際競爭的迫切需要。

第三、公司治理結(jié)構(gòu)是近十年來被國際社會廣泛關(guān)注的問題，1999年5月經(jīng)合組織(OECD)根據(jù)公司治理經(jīng)驗和研究成果，制定了《OECD公司治理結(jié)構(gòu)原則》。為增強本國企業(yè)的競爭力，許多國家目前都在參照這一原則抓緊構(gòu)建本國的公司治理結(jié)構(gòu)體系，我國現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)雖然起步晚一些，但我們的進(jìn)展速度很快，而且重視程度很高。

目前，上市公司存在的主要問題是：

一是政企不分。有些上市公司缺乏獨立性，投資者的合法權(quán)益難以得到有效保障。由于“政企不分”或改制不徹底，上市公司不能真正獨立經(jīng)營，或獨立于其大股東，上市公司被大股東或一些行政部門過度干預(yù)，嚴(yán)重影響了上市公司的經(jīng)營自主性。有些上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，上市公司與控股股東在人員、財務(wù)、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)上沒有實現(xiàn)真正分開，與控股股東之間關(guān)聯(lián)交易不規(guī)范，導(dǎo)致上市公司被大股東操縱；

二是一股獨大。上市公司股東特別是國有股東“缺位”情況普遍，對公司經(jīng)理人員缺乏有效約束，“內(nèi)部人控制”嚴(yán)重，形成具有中國特色的公司治理缺陷，即“內(nèi)部人控制”下的一股獨大；

三是缺乏誠信。有些上市公司股東大會、董事會、監(jiān)事會沒有發(fā)揮應(yīng)有的決策和監(jiān)督功能，董事、監(jiān)事及高級管理人員缺乏誠信意識；

四是監(jiān)督不力。有些上市公司缺乏對董事、監(jiān)事和經(jīng)理層的長期激勵和約束機(jī)制等等。

二、關(guān)于上市公司內(nèi)部審計的作用

1．提升審計層次。審計委員會的職能和責(zé)任明確，并由董事會批準(zhǔn)、發(fā)布及定期修改。審計委員會需定期向董事會報告其活動、觀察結(jié)果以及建議措施。審計委員會成員是由董事會或由一個獨立組織提名產(chǎn)生的(包括成員的續(xù)任及其他)。審計委員會領(lǐng)導(dǎo)是根據(jù)其商業(yè)經(jīng)驗、財務(wù)領(lǐng)域的領(lǐng)導(dǎo)才能和溝通技巧等方面的資歷選舉產(chǎn)生。審計委員會的活動和成績至少每兩年由全體董事會評估一次。

2．?dāng)U大信息資源。通過相關(guān)行業(yè)和財務(wù)信息以及其他渠道，審計委員會的知識和技能將得以擴(kuò)大和提高，它們包括：管理層的定期財務(wù)簡報；經(jīng)營部門就風(fēng)險、漏洞所做的定期報告；財務(wù)報表準(zhǔn)則的定期更新。

3．組織事前評價。審計委員會領(lǐng)導(dǎo)在召開正式會議之前與財務(wù)總監(jiān)、主管內(nèi)部審計的董事及外部審計師就有關(guān)事項進(jìn)行事先商議。審計委員會在會議期間(僅限成員參加)將審核財務(wù)總監(jiān)和其他管理人員相關(guān)的工作業(yè)績。

4．強化內(nèi)控管理。審計委員會幫助建立健全有效的內(nèi)部控制制度并確保財務(wù)報告的質(zhì)量。審計委員會在制定內(nèi)部審計計劃時，已充分了解內(nèi)部及外部審計人員評價風(fēng)險的程序。審計委員會負(fù)責(zé)審核和批準(zhǔn)內(nèi)部審計計劃時，并關(guān)注其隨后的變化和重要的審計及商業(yè)風(fēng)險。審計委員會負(fù)責(zé)審核、評價公司內(nèi)部審計結(jié)構(gòu)設(shè)置的有效性或疏漏。審計委員會負(fù)責(zé)審核、了解和評價公司發(fā)現(xiàn)問題的能力，并評價重大財務(wù)報表錯項的風(fēng)險以及未遵從相關(guān)法律法規(guī)的風(fēng)險。審計委員會負(fù)責(zé)監(jiān)控公司的運作程序是否遵從相關(guān)法律法規(guī)以及是否遵守職業(yè)道德規(guī)范。審計委員會審核內(nèi)部與外部審計人員的重大發(fā)現(xiàn)及對其提出的建議，審核其是否符合管理層的行動步驟。

5．注重協(xié)調(diào)關(guān)系。審計委員會注重與內(nèi)部審計人員和外部審計人員進(jìn)行雙方面溝通。審計委員會負(fù)責(zé)了解和評價審計范圍的界限和管理層是否充分合作。審計委員會定期與內(nèi)部審計、外部審計人員舉行正式會議。審計委員會負(fù)責(zé)外部審計師的選擇或重新指定及審計費用的確定。審計委員會審核和批準(zhǔn)內(nèi)部審計章程和內(nèi)部審計主管的變更。

《上市公司章程指引》第一百五十三條規(guī)定：“公司內(nèi)部審計制度和審計人員的職責(zé)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)董事會批準(zhǔn)后實施。審計負(fù)責(zé)人向董事會負(fù)責(zé)并報告工作?！边@些規(guī)定從法律上確立了內(nèi)部審計在上市公司中的地位。第一，內(nèi)部審計是上市公司經(jīng)營決策的重要組成部分；第二，審計委員會由董事組成并由獨立董事?lián)握偌耍坏谌?，?nèi)部審計負(fù)責(zé)人直接向董事會負(fù)責(zé)并報告工作。

按照規(guī)定上市公司內(nèi)部審計的主要職能是對公司財務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行內(nèi)部審計監(jiān)督。但我國的上市公司很大部分是改制上市，上市之后不可避免地要與母公司產(chǎn)生各種聯(lián)系，因此，可以說改制上市的過程同時也是關(guān)聯(lián)交易的過程。企業(yè)改制上市至少產(chǎn)生以下四種關(guān)系：以股權(quán)為紐帶，形成控股關(guān)系；以購銷為紐帶，形成購銷依賴關(guān)系；以資金為紐帶，形成資金借貸或擔(dān)保關(guān)系；以人事為紐帶，形成人事交叉關(guān)系。這些關(guān)系應(yīng)當(dāng)引起審計人員的高度重視。

(一)關(guān)聯(lián)交易審計的重點和難點。在上市公司資產(chǎn)重組中，發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的原因主要有兩點：一是由于歷史原因，不少國企負(fù)債率高、冗員多，社會包袱重，有的生產(chǎn)經(jīng)營狀況較好的企業(yè)也往往達(dá)不到整體上市的條件，因此上市之前實施重組成為國企進(jìn)行股份制改組上市的一個重要前提，由此產(chǎn)生了若干關(guān)聯(lián)交易的關(guān)系。二是上市之后，不少公司為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的轉(zhuǎn)換，更多的公司則由于經(jīng)營業(yè)績欠佳、保10％凈資產(chǎn)收益率的壓力等原因，而急于立竿見影地培育新的利潤增長點，而實施了大規(guī)模的資產(chǎn)重組行為。實際工作中，對會計報表公允性產(chǎn)生重大影響的典型重組行為主要有資產(chǎn)置換、資產(chǎn)托管模式，這屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則指南中“購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)”及“管理方面的合同”兩種關(guān)聯(lián)交易類型。由于這些交易行為主要在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生，且容易違反市場經(jīng)濟(jì)的基本交易規(guī)則而成為“不當(dāng)交易”，理應(yīng)引起審計人員的高度重視，以正確識別和充分披露關(guān)聯(lián)方及其交易行為。

(二)關(guān)聯(lián)交易的審計技巧。審計人員在充分認(rèn)識關(guān)聯(lián)方及其交易的重點和難點之后，除了常規(guī)的審計手段和方法外，要針對關(guān)聯(lián)方交易的特殊性采取相應(yīng)的審計技巧。

1．關(guān)聯(lián)交易對企業(yè)會計報表的影響，審計人員對關(guān)聯(lián)交易及其交易的審計通常比對非關(guān)聯(lián)方交易的審計須收集更多的證據(jù)。因此，審計人員必須在審計計劃階段采取有效措施，以識別和認(rèn)定關(guān)聯(lián)交易方及其交易。

2．由于關(guān)聯(lián)方及其交易具有一定的隱蔽性上市公司審計，再加上企業(yè)不愿披露對財務(wù)狀況有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易，或為達(dá)到某種目的而虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方及其交易的舞弊行為，增加了審計人員的工作難度。在實際工作中，審計人員應(yīng)索取自行編制企業(yè)銷售收入或原材料及材料采購分布表，在兩表中包括占銷售收入和原材料供應(yīng)總額5％以上的所有客戶或供應(yīng)商，或者是占銷售收入和原材料供應(yīng)前20位的所有客戶或供應(yīng)商，具體比例或排位可視企業(yè)業(yè)務(wù)集中度而定。

3．在認(rèn)定關(guān)聯(lián)方時，審計人員應(yīng)審查原材料使用率或產(chǎn)品銷售率。如果相關(guān)聯(lián)的企業(yè)從被審計企業(yè)購買作為原材料的產(chǎn)品，但卻長期不用、或只使用一部分，或從被審計單位購買作為銷售的產(chǎn)品，但銷售率低，則很可能意味雙方交易為關(guān)聯(lián)交易。

4．在被審計單位為母子公司一方時，審計人員特別要注意母子公司的免費搭車現(xiàn)象。有相當(dāng)多的公司由于母子公司雙方共同使用商標(biāo)，而由一方為另一方免費做廣告宣傳；一方將產(chǎn)品銷售給另一方，無償占有另一方的銷售網(wǎng)絡(luò)；一方將應(yīng)付另一方的場地租賃費等長期掛賬等。審計人員要充分關(guān)注這些“無形”交易的影響。

5.由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》實際上是一個披露準(zhǔn)則，并未對關(guān)聯(lián)交易的會計計量做出規(guī)范，因而審計人員對企業(yè)做出的交易價格沒有直接的度量尺度，似乎對交易價格的審核也沒有法定的責(zé)任，但審計人員對會計報表審計的目的又在于對其“三性”發(fā)表意見，當(dāng)公司利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤時，即使公司已充分披露了關(guān)聯(lián)方及其交易，會計報表仍不能被視為公允的，因此上市公司審計，審計人員對關(guān)聯(lián)交易價格應(yīng)予以充分關(guān)注。

6．雖然(企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方及其交易的披露)不要求在合并報表中披露包括在合并報表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易，也不要求在與合并報表一同提供的母公司會計表中披露關(guān)聯(lián)方及其交易，因為這些交易已在合并會計報表中互相抵消，并不會影響合并業(yè)績。但由于上市公司可能會存在兩者只簽訂綜合服務(wù)協(xié)議及提供擔(dān)保等特殊情況，而無法在合并會計報表中反映；另外，上市公司也并非全部將其控股子公司編人合并會計報表。如當(dāng)子公司銷售價格、利潤和總資產(chǎn)三項指標(biāo)均小于合并額10％，子公司與母公司經(jīng)營范圍有明顯差異，上市公司暫時持有其股份，通過協(xié)議由其他股東代為控制以及子公司處于破產(chǎn)清算狀態(tài)時，合并報表中可以不予反映。對以上情況，審計人員雖然可以認(rèn)可其不納入合并報表中予以披露和反映，但對關(guān)聯(lián)方交易卻必須單獨反映予以披露。

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