艾 華

摘 要：20世紀末期至目前稅收籌劃活動在我國蓬勃發(fā)展，但涉及的主體幾乎都是納稅人，作為征稅的政府是否也存在稅收籌劃活動研究甚少。本文就稅收的運行過程進行剖析，證明政府不但存在稅收籌劃活動，而且遠遠早于納稅人。然而，由于政府與納稅人相對處于稅收的兩個對立面，從而進行稅收籌劃的目的和效應則有所不同。

關鍵詞：稅收籌劃；政府稅收籌劃；稅收籌劃效應

一、稅收與征納主體的關系

稅收是一個古老的概念，數(shù)千年來人們對它既熟悉又陌生。熟悉的是，在現(xiàn)代經(jīng)濟社會中，無論是國民經(jīng)濟的各部門，還是各企業(yè)單位，以至于居民個人都與稅收有著密切的聯(lián)系，他們都不同程度地承擔著國家的稅負。陌生的是，當今的稅收制度十分細密復雜，它滲透到社會經(jīng)濟活動和人們?nèi)粘Ｉ畹母鱾€方面，又有多少人明白他們的每一種行為都直接或間接地涉及到稅收負擔。無怪乎在西方國家流行著一句富有哲理的名言：人生只有兩件事是任何人都無法逃避的——死亡和納稅。

（一）稅收與征稅主體

稅收是當今世界上大多數(shù)國家政府實現(xiàn)其職能的財力保障，在市場經(jīng)濟體制下，政府取得財政收入的形式是多樣的，但稅收收入作為財政收入的主要形式難以改變，稅收收入的豐歉直接影響著政府的職能作用。我國于1994年實施市場經(jīng)濟體制后，每年的稅收收入占財政收入的比重均在95%以上（見表1）。

表1：1994年～2008年我國稅收收入、財政收入情況 (單位:億元)

年度

稅收收入總額

財政收入總額

稅收占財政收入比例（%）

1994

5070.8

5305.85

95.57

1995

5973.7

6205.80

96.26

1996

7050.6

7335.97

96.11

1997

8225.5

8624.83

95.37

1998

9093.0

9553.48

95.18

1999

10315.0

10820.31

95.33

2000

12665.8

13042.74

97.11

2001

15165.5

15833.16

95.78

2002

16996.6

17682.69

96.12

2003

20466.1

21201.13

96.53

2004

25718.0

26355.07

97.58

2005

30865.8

31649.01

97.53

2006

37636.3

39373.12

95.59

2007

49449.29

51223.21

96.54

2008

57862.00

60000.00

96.44

從上表可以看出，近15年中我國的稅收收入占財政收入的比重都在95%以上，最低是1998年為95.18%，最高是2004年為97.58%，15年的平均比重為96.2%。如果沒有充足的稅收收入，我國財政收入的積累就難以順利實現(xiàn)；如果沒有充足的財政收入積累，國家就難以實施應急行為的宏觀調(diào)控手段。

（二）稅收與納稅主體

納稅主體分為單位和個人，在不同國家兩者間繳納稅收的比例差別較大。一般情況下，發(fā)達國家個人繳納的稅收占稅收總額的比例較高，而次發(fā)達國家和不發(fā)達國家個人繳納的稅收占稅收總額的比重偏低。就我國而言，盡管近年來經(jīng)濟發(fā)展較快，個人收入逐年增加，但個人直接繳納的稅收占稅收收入總額的比例還是偏低，從近幾年的比例看，一般保持在6%～7%之間，而單位繳納的稅收總額占稅收收入總額的比例在90%以上。就單位而言，不同行業(yè)名義稅負差異較大。

1、一般行業(yè)的名義稅負

此處的一般行業(yè)是指不繳納消費稅和土地增值稅的一般企業(yè)，目前我國消費稅的征稅范圍較窄，只有少數(shù)生產(chǎn)企業(yè)才繳納消費稅。土地增值稅原則上是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納，其他企業(yè)涉及較少。正常情況下，一般行業(yè)也要繳納七八種稅費，其繳納的稅收總額占其收入總額的比例在10%左右，上下幅度應在3個百分點之內(nèi)。一般行業(yè)成本、費用、利潤、稅金占收入總額的比例（見圖1）。

圖1：一般行業(yè)的名義稅負

2、卷煙行業(yè)的名義稅負

卷煙行業(yè)是生產(chǎn)經(jīng)營的特殊行業(yè)，名義稅負較高，在征收增值稅的基礎上還要征收一道消費稅且稅負較高，目前卷煙主要分甲類和乙類，除從量征收外，甲類卷煙消費稅比例稅率為45%，乙類卷煙消費稅比例稅率為30%。就甲類卷煙企業(yè)而言，繳納的稅收總額占其收入總額的比例高達60%,其成本、費用和利潤合計也只有收入的40%左右，稅收是卷煙企業(yè)的第一大支出（見圖2）。

3、房地產(chǎn)行業(yè)的名義稅負

房地產(chǎn)行業(yè)是我國20世紀80年代產(chǎn)生的新型行業(yè)，在不斷規(guī)范的過程中，稅收也有其特殊性，開發(fā)房地產(chǎn)銷售除涉及的一般稅費外，還要繳納獨有的土地增值稅。因此，房地產(chǎn)行業(yè)的總體稅負略高于一般行業(yè)，稅金總額占其收入總額的12%左右，正常情況，上下幅度應在3個百分點之內(nèi)。其成本、費用、稅金和利潤占其收入總額的比例（見圖3）。

從上述分析可以看出，無論征稅一方的政府，還是納稅一方的納稅人，他們都與稅收有著不可分割的關系。實際上，稅收處于征納雙方之間的等價物，征稅主體的收入及為納稅主體的支出，在市場經(jīng)濟體制下，政府和納稅人都會積極關注稅收的運行情況，因其在各自的收入中占的份額較大。

二、政府稅收籌劃的必然性

政府（包括中央政府和地方政府）稅收籌劃是指為了實現(xiàn)其基本職能，在制定稅收政策和設計稅收制度之前，通過充分籌劃和論證，選擇最優(yōu)稅收政策和實施方案為其獲取最大效益的活動行為。

稅收是政府參與國民收入的一種分配形式，在收入既定的情況下，分配比例如何確定是一個核心問題，政府分配比例偏高會影響生產(chǎn)者的積極性，反之則影響政府職能的實施。這一核心問題在悠久的歷史過程中，歷代仁人智士做了不懈的探試，不停止地為其政府出謀劃策。這些探試過程說抽象點是研究，說具體點則是策劃，用現(xiàn)在時髦的表述就是籌劃過程。究竟是研究，是策劃，還是籌劃過程，它們之間并沒有多大的差異，只不過是在不同的時代變遷中人們習慣上的稱呼而已。因此，政府對稅收的籌劃活動不但存在，而且歷史悠久。如古代思想家認為：要穩(wěn)定統(tǒng)治階級的地位，就要爭取民心，強調(diào)征稅要合乎道義、公平、為公、為民。如儒家主張的以仁義治天下，征稅要貫徹有義的原則?？鬃釉凇墩撜Z》中說：“義然后取人不厭取，有君子之道，其使民也義”。這里強調(diào)的“義”，就是要政府行仁政，輕搖薄賦。認為“財聚民散，財散則民聚”納稅籌劃的原則，輕征賦稅有利于爭取民心，使統(tǒng)治者長治久安。

實際上，納稅人的稅收籌劃活動與政府相比歷史很短，即使在西方發(fā)達國家也只有短短的幾十年時間納稅籌劃的原則，因國家或政府征稅是強制的，在法律規(guī)范下，長期以來納稅人處于完全遵從和被動的地位，沒有意識到還能利用國家的稅收政策來為自身謀取應有的利益。在近幾十年間隨著社會的發(fā)展和進步，人們的民主意識和法制意識在不斷提高，稅收籌劃就是納稅人民主化、法制化意識不斷提高的具體表現(xiàn)。

（一）政府稅收籌劃是稅收職能作用的需要

稅收有著大家公認的取得財政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟和維護經(jīng)濟秩序三大作用。取得財政收入是稅收第一大職能作用，在市場經(jīng)濟體制下，每一個經(jīng)營實體都是自主經(jīng)營、自負盈虧、自擔風險，政府采用什么樣的稅收政策，出臺什么樣的法規(guī)，才能獲得充足的財政收入，是值得長期籌劃的問題。前面已經(jīng)論述到，如果政府沒有足夠的財力作保障，其職能作用的實現(xiàn)就無法保證。但足夠的財力要與一定時期的客觀經(jīng)濟發(fā)展相適應，否則，政府取得收入比例偏高會影響生產(chǎn)者的積極性，不但不能, 取得充足的稅收收入，相反還會抑制經(jīng)濟的健康發(fā)展。

從稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟而言，更是值得政府籌劃的具體問題，我國地域遼闊，地區(qū)之間、行業(yè)之間經(jīng)濟發(fā)展及不平衡，居民收入差距較大。稅收作為國家宏觀調(diào)控的重要手段，通過制定稅收法規(guī)，利用經(jīng)濟手段調(diào)控經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，以法律的形式確定國家與納稅人之間的利益分配關系，調(diào)節(jié)社會成員的收入水平，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和社會資源的優(yōu)化配置，使之符合國家的宏觀經(jīng)濟政策。同時，以法律的平等原則，公平經(jīng)營單位和個人的稅收負擔，鼓勵平等競爭，為市場經(jīng)濟的發(fā)展創(chuàng)造良好的條件。

從維護經(jīng)濟秩序來講，由于稅收法規(guī)使用面廣，涉及從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的每個單位和個人，一切經(jīng)營單位和個人按照稅收法規(guī)的規(guī)定，通過辦理稅務登記、建賬建制、納稅申報，其各項經(jīng)營活動都將納入法規(guī)的制約和管理范圍。這樣，利用稅收法規(guī)的廣泛性就確定了一個規(guī)范有效的納稅秩序和經(jīng)濟秩序，有效監(jiān)督經(jīng)營單位和個人依法經(jīng)營，加強經(jīng)濟核算，提高經(jīng)營管理水平。同時，稅收征收機關按照稅法規(guī)定對納稅人進行有效的稅務監(jiān)督檢查，嚴肅查處逃稅、避稅及其他違反稅法規(guī)定的行為，有效地打擊各種違法經(jīng)營活動，也能為國民經(jīng)濟的健康發(fā)展創(chuàng)造一個良好、穩(wěn)定的經(jīng)濟秩序。

（二）政府稅收籌劃是稅收征管效率的需要

稅收征管效率是指政府征稅的耗費與其征稅收入的比率。在稅收征管活動中，要遵守效益優(yōu)先原則，盡量減少耗費、減少納稅人的損失來增加稅收收入。要做到高效率的征收管理，政府必須做好稅收籌劃。一是簡化稅制，合并稅種，取消與客觀經(jīng)濟行為不相符合的法律規(guī)定，明確計稅方法，讓納稅人和稅務管理機關易于操作；二是科學設置稅收征管機構(gòu)，減少征管和納稅環(huán)節(jié)，優(yōu)秀的組織機構(gòu)的團隊是高效率管理的保證；三是加強業(yè)務培訓，提高管理人員的政治素質(zhì)和業(yè)務素質(zhì)，減少重復勞動；四是運用科學的管理手段和現(xiàn)代信息技術，提高電算化管理水平，努力做到節(jié)約空間和時間。在稅收征管效率方面，我國古代經(jīng)濟學家們籌劃出許多優(yōu)秀做法，如劉晏以“民不加賦而國用足”為治稅的目標，制定了一套提高稅收效益的措施。他用官“必擇通敏、精悍、廉勤之士”，注重調(diào)查研究，“四方動靜，莫不先知”。他?；I劃著節(jié)省費用，降低收稅成本，在他當政之前食鹽實行民制、官收、官運、官銷，后來在他的策劃下改變?yōu)槊裰乒偈?、商運、商銷，減少了官員，節(jié)省了開支，在不提價的前提下增加財政收入，做到了“官收厚利而民不知貴”。

（三）政府稅收籌劃是完善稅收制度和反避稅的需要

根據(jù)制度經(jīng)濟學的基本理論，制度是人類長期形成或制定的規(guī)則，它抑制著人際交往中可能出現(xiàn)的任意行為和機會主義行為。按照制度的起源和產(chǎn)生，可分為內(nèi)在制度和外在制度。內(nèi)在制度是從人類經(jīng)驗中演化出來的，它體現(xiàn)著過去曾最有益于人類的各種解決辦法。如人類長期形成的習慣、倫理規(guī)范、良好禮貌和商業(yè)習俗等等。外在制度是在一定時期內(nèi)由政府及其代理人設計出來并自上而下地強制執(zhí)行，構(gòu)成人與人之間相互作用關系的約束。如現(xiàn)行社會中的各種規(guī)則、規(guī)章制度、法律等均屬于外在制度的范疇。稅收制度就屬于外在制度的一部分，由政府委托其代理人籌劃，以法律和條例的形式頒布，并由權(quán)威機構(gòu)代表政府來執(zhí)行和管理。

但是，稅收制度即稅收法律、法規(guī)的制定雖然遵循了一定的原則和嚴格的程序，但其制訂過程終究要*“人”來完成，客觀上必然受到各種因素的限制，如知識限制，理性限制等。再加上時間的變遷和客觀事物的發(fā)展變化，所以，再完善的稅收法律規(guī)定都會產(chǎn)生漏洞或缺陷。因此，為了不斷地完善稅收法規(guī)制度，政府及其代理人就會不停止地對稅收進行籌劃。另外，由于稅收制度的缺陷和漏洞，納稅人自然會對其加以籌劃并設法利用，為了不使正常的稅收流失，無論哪國政府都會籌劃出許多反避稅措施來堵塞漏洞，這種活動行為在納稅人與政府之間會不停止地循環(huán)進行。

三、政府稅收籌劃效應

政府稅收籌劃效應是指政府實施稅收籌劃活動后所產(chǎn)生的作用與結(jié)果。一般情況下，政府實施稅收籌劃活動后會產(chǎn)生以下主要效應。

（一）有利于政府提高宏觀經(jīng)濟政策的運行效果

稅收是國家實現(xiàn)其宏觀經(jīng)濟政策的重要手段，在其他政策措施既定的情況下，政府會充分利用稅收政策措施來實現(xiàn)自己的政策目標。然而，國家稅收政策以及實施措施的運用能否起到預期的效果，主要取決于納稅人是否對這些政策措施做出積極的行為反應，以及對這些政策措施的主動利用程度。如果政府對稅收實施了周密籌劃且制定了有效的稅收政策，納稅人能夠做出積極的反應，政府稅收籌劃的目的就能得以實現(xiàn)。相反，納稅人不予理采或沒有對其做出行為反應，政府預期的政策目標就難以實現(xiàn)。從這個意義上講，納稅籌劃主體（納稅人）是政府實施稅收籌劃宏觀調(diào)控的微觀基礎。

所以，政府如果期望通過運用稅收政策措施實現(xiàn)其宏觀政策目標，不僅要注意措施的力度應足以改變納稅人的行為，而且還要確保政策信息能夠快速傳導給納稅人，并影響其行為。納稅人進行稅收籌劃，正是對政府政策信息的主動接受，并能動地加以運用，其結(jié)果必然有助于國家宏觀政策目標的實現(xiàn)。可見，納稅籌劃是納稅人實現(xiàn)其自身價值最大化的重要手段，也是國家政策意圖轉(zhuǎn)化為納稅人行為的具體形式，是國家宏觀調(diào)控目標得以實現(xiàn)的微觀載體。政府通過征稅籌劃活動，可以協(xié)調(diào)納稅人微觀經(jīng)濟決策和政府宏觀經(jīng)濟政策的一致性，從而提高宏觀稅收政策的運行效果。

（二）有利于政府稅收政策及法規(guī)的改革和完善

政府實施稅收籌劃與納稅人實施稅收籌劃是同一事物的兩個方面，政府稅收籌劃可能是規(guī)范納稅人的具體行為，而納稅人稅收籌劃是對國家稅收法規(guī)及政策的一種反射行為。從另一個角度來看，納稅人稅收籌劃是對政府稅收政策導向的正確性、有效性以及國家現(xiàn)行稅收法規(guī)的完善程度的一種良好檢驗。通過納稅人稅收籌劃活動，所反饋的有關信息，政府才有可能從中敏感地覺察到政策的實施效果及稅收法規(guī)中存在的問題，有利于將來籌劃稅收政策、完善稅收法規(guī)起作用，從而使國家稅收法制建設邁向更高的層次。

（三）有利于政府優(yōu)化產(chǎn)業(yè)投資結(jié)構(gòu)和增強國際競爭力

政府稅收籌劃主要是利用稅基及稅率的差異，以達到減輕或加重納稅人稅負的目的。同時，稅基及稅率的差異又是國家利用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控的重要工具，通過稅收宏觀調(diào)控以引導納稅人的投資、消費行為，從而達到調(diào)整國民經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力布局的目的。雖然納稅人主觀上是為了減輕自身稅負，但客觀上卻在國家稅收宏觀調(diào)控的作用下，走向了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)及生產(chǎn)力合理布局的道路。

隨著世界經(jīng)濟一體化的快速形成，我國各項不符合國際慣例的制度將逐步取消，外資企業(yè)將大量涌入我國的各個行業(yè)和領域，同時我國企業(yè)也將走出國門，加入到國際市場中去。外國企業(yè)熱衷于稅收籌劃，在既定的法律規(guī)定下，尋求法律維護自己的合法利益，如果我國政府及企業(yè)不按國際慣例去做，在其他條件相同的情況下，就要處于不利地位。為使我國政府及企業(yè)能在市場競爭中取勝，稅收籌劃作為經(jīng)營管理的組成部分就顯得尤為重要。

（四）有利于政府發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟的杠桿作用

在市場經(jīng)濟條件下，追求經(jīng)濟效益最大化是政府和納稅人的基本目標。納稅人通過精打細算，在稅法允許的范圍內(nèi)減少稅收支出、提高納稅人的經(jīng)濟效益增強市場競爭能力，從而達到最佳經(jīng)營效果。由于納稅人有強烈的節(jié)稅欲望，國家才有可能籌劃最優(yōu)稅收政策，利用稅收杠桿調(diào)節(jié)納稅人的行為，實現(xiàn)稅收的宏觀經(jīng)濟調(diào)控和管理的職能?？梢娫谠S多情況下，納稅人稅收籌劃與政府稅收籌劃往往是共存的同一現(xiàn)象。這一點對我國當前意欲在加強宏觀調(diào)控職能，進一步完善市場經(jīng)濟體制的情況下，充分利用稅收籌劃這一經(jīng)濟效應，使國家政策通過稅收杠桿更快更好地貫徹到現(xiàn)實社會中去。

（五）有利于政府資源配置和收入的合理分配

收入的合理分配有利于提高勞動者的潛能和工作積極性，從而提高經(jīng)濟效率。我國地域遼闊，各地經(jīng)濟發(fā)展極不均衡，收入差距較大。國家為了整體經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展，籌劃制定了一系列的稅收優(yōu)惠政策，運用稅收的調(diào)節(jié)職能對國民經(jīng)濟運行進行宏觀調(diào)控。政府稅收籌劃有利于國家稅收優(yōu)惠政策的實放，充分發(fā)揮稅收的職能作用，有利于收入的合理分配，增加各地政府的收入總額。納稅人按照國家稅收政策和稅收制度的導向進行稅收籌劃，符合國家稅收法規(guī)的立法意圖，使得國家的稅收政策目標得以實現(xiàn)，是國家稅收政策信息的發(fā)出與反饋的統(tǒng)一。國家為了體現(xiàn)產(chǎn)業(yè)政策和其它政策目標，發(fā)揮稅收對市場主體行為的引導作用，有意使稅負在不同產(chǎn)業(yè)、不同產(chǎn)品、不同地區(qū)之間有所區(qū)別，這就是籌劃的結(jié)果。若納稅人行為選擇符合稅法規(guī)定和政府意圖，一方面可以減輕納稅人負擔，另一方面又會促進落后產(chǎn)業(yè)或地區(qū)的資源配置的合理調(diào)整，創(chuàng)造出更多稅源，從而增加各級政府的財政收入。

四、政府稅收籌劃與納稅人稅收籌劃的差異

由于政府與納稅人處于同一稅收的兩個對立面，稅收籌劃的目的及其他方面都有所不同。主要表現(xiàn)在：

（一）籌劃的目的不同

納稅人稅收籌劃的目的是為了自身少繳納稅款或取得稅后的最大收益。而政府稅收籌劃有可能取得更多的稅收收入，也有可能減少稅收收入，如政府為了獲得社會效應，擴大就業(yè)機會，在稅收上給予納稅人（就業(yè)者）許多優(yōu)惠政策。

（二）籌劃的范圍不同

納稅人稅收籌劃是微觀的，以自身利益為出發(fā)點籌劃。而政府稅收籌劃是宏觀的，是為了國家或社會的整體利益籌劃，如某地區(qū)受到自然災害時，國家會出臺一系列的稅收優(yōu)惠來協(xié)助其渡過難關。又如近年的世界性金融危機，政府籌劃一系列稅收政策減輕納稅人負擔和幫助納稅人發(fā)展生產(chǎn)。

（三）籌劃的時段不同

納稅人稅收籌劃是在國家稅收政策或稅收法規(guī)公布實施后進行，根據(jù)具體的法律規(guī)定來安排自身的經(jīng)營活動，以達到節(jié)稅的目的。而政府稅收籌劃往往是在稅收政策或稅收法規(guī)制定之前進行，籌劃什么樣的稅收政策或法規(guī)才能取得最好的社會效應，采用什么樣的手段才能堵塞納稅人的逃稅漏洞，采用什么樣征管形式和方法才能提高稅收征管效率等。

總之，政府稅收籌劃活動是客觀存在的，不但過去存在，現(xiàn)在存在，將來仍然存在。有時政府稅收籌劃與納稅人稅收籌劃處于相互博弈過程，有時是政府的單方面行為。

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學財稅學院）

陳光焱等：《中國財政史》，中國經(jīng)濟出版社出版，2001年8月，第35頁。

盧現(xiàn)祥：《西方新制度經(jīng)濟學》，中國發(fā)展出版社出版，2003年，第34頁。

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